专业技术委员会第七次研讨会会议纪要

2018年8月31日下午，深圳市注册会计师协会专业技术委员会在天健会计师事务所(特殊普通合伙)深圳分所召开了第七次研讨会。本次会议研讨的主题是：企业会计准则第21号——租赁（修订）(征求意见稿）。参加本次研讨会的人员有专业技术委员会主任委员俞善敖、委员陈志明、房炅、张兴、王茜，深圳证监局、深圳证券交易所代表，具有证券期货审计业务资格的会计师事务所的代表，深圳市注协刘雪生秘书长、高伟娜、朱艳等共二十二人，会议由专业技术委员会主任俞善敖主持。

天健会计师事务所(特殊普通合伙)合伙人金顺兴作为本次研讨会的主讲人，围绕2018年发布的《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》（以下简称“新租赁准则”或“征求意见稿”）主要内容，就租赁的识别、分拆和合并、承租人和出租人的会计处理、财务报告列报、衔接规定等重点进行了介绍，然后与会代表就新租赁准则的疑点和难点进行了实务探讨。在研讨会进行过程中，与会代表不时提出自己的观点和看法，现场讨论气氛热烈。现将会议纪要如下：

一、新租赁准则修订的主要内容

1．征求意见稿引入了“控制”与“已识别资产”等概念，对租赁的识别以及租赁与服务的区分明确了相关判断原则。此外，征求意见稿对同时包含租赁和非租赁部分的合同的分拆、租赁合同的合并等作出了规定。

2．承租人会计处理由双重模型修改为单一模型。现行租赁准则要求以风险和报酬转移为基础将租赁划分为融资租赁与经营租赁，对经营租赁承租人不确认相关资产和负债。为解决融资租赁与经营租赁的明线划分及会计处理迥异带来的实务问题，征求意见稿取消了承租人的融资租赁与经营租赁分类，要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用，即釆用与现行融资租赁会计处理类似的单一模型。同时，征求意见稿明确了可变租赁付款额、租赁发生变更等情形的会计处理，并对短期租赁和低价值资产租赁的识别及会计处理作出了相应规定。

3．改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理。由于现行租赁准则的实务问题主要集中于承租人的会计处理，征求意见稿总体上继承了现行租赁准则中有关出租人的会计处理规定，即保留了融资租赁与经营租赁的双重模型。在租赁分类方面，征求意见稿强调交易的实质，而非合同的形式，这样融资租赁与经营租赁分类的标准更原则化，并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他情形。同时，根据承租人会计处理的变化，调整了转租出租人对转租赁进行分类和会计处理的有关规定。此外，根据实务需要，增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。

4．调整售后租回交易会计处理并与收入准则衔接。根据经修订的《企业会计准则第14号——收入》，征求意见稿对于售后租回交易的会计处理进行了相应调整，即按照《企业会计准则第14号——收入》评估售后租回交易中的资产转让是否满足销售的条件：资产转让属于销售的，承租人（卖方）应当按原资产账面价值中与所保留使用权有关的部分计量售后租回形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失，出租人应当按照适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据征求意见稿对资产出租进行会计处理；资产转让不属于销售的，承租人（卖方）应当继续确认被转让资产，并将取得的转让价款确认为金融负债，出租人（买方）不确认被转让资产，所支付的转让价款确认为金融资产。

二、识别租赁（征求意见稿并无具体指引）

租赁是指赋予主体在一段时间内让渡一项已识别资产的使用权来换取对价的合同(或合同的一部分)。如果合同的履约取决于一项已识别资产并且在一定期间内让渡控制该项资产使用的权利，则该合同包含租赁。每一租赁合同的组成部分应当单独予以识别并进行会计处理。任何情况下，如果供应商拥有在整个使用期间替换资产的实质性权利，则客户没有使用已识别资产的权利。当供应商拥有替换资产的实际能力并将从资产替换中取得经济利益时，替换权具有实质性。评估替换权是否具有实质性取决于合同开始时的事实和情况，并且不考虑合同开始时认为可能不会发生的情况。如果由于资产运行不正常或者技术更新的需要而发生的资产替换，并不会妨碍客户拥有使用已识别资产的权利。供应商在特定日期或者在特定事件发生当日或之后拥有替换资产的权利或义务也是如此，因为供应商没有在整个使用期间替换资产的实际能力。如果客户难以确定供应商是否拥有实质性替换权，则该权利并非实质性的。

三、承租人会计处理

承租人将不再区分融资租赁合同和经营租赁合同，而是要求对几乎所有租赁合同确认使用权资产和相应的租赁负债。这是因为，从经济学角度看，租赁合同是以分期付款的方式支付买价取得标的资产的使用权。对于签订了大量当前被分类为经营租赁的重大租赁合同的主体而言，该会计处理方法下所确认的资产和负债的金额将大幅增加。在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，短期租赁和低价值资产租赁除外。承租人对使用权资产按照直线法计提折旧并对租赁负债使用实际利率法计提利息将导致“租赁相关费用总额”在租赁期内逐步降低。这一影响通常被称为“费用前置”。

 

“费用前罝”造成利润表的人为波动，并未恰当反映租赁合同的经济特征，特别是当所有权相关的风险与报酬仍由出租人享有时（经营租赁）。也有人认为，从经济学的角度看，租赁合同是以分期付款的方式支付买价取得标的资产的使用权，“费用前置”反映了该合同的经济实质。但值得注意的是，如果承租人持有定期更新的类似租赁资产的组合，该影响将被淡化。使用权资产和租赁负债的账面金额在后续期间将不再相等。由于上述的“费用前置”影响，通常情况下，使用权资产的账面金额将低于租赁负债的账面金额。

四、生产商或经销商作为出租人的融资租赁

生产商或经销商作为出租人的融资租赁，无论其是否符合《企业会计准则第14号——收入》有关资产转让的规定，在租赁期开始日，该出租人均应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的初始直接费用，应当在租赁期开始日计入当期损益。

五、承租人的列报

在资产负债表中使用权资产和租赁负债单独列报；在利润表中租赁负债的利息费用和使用权资产的折旧费用分开列报；在现金流量表中偿还租赁负债的本金和利息在筹资活动现金流出中反映，支付短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债的可变租赁付款额在经营活动现金流出中反映。

六、实务讨论

1.航空公司租赁飞机，在租赁开始日需要交付押金（金额重大），押金是否退回取决于租赁结束时飞机状况是否符合租赁合同约定状况，同时在租赁期内需要对飞机进行若干次大修，以使飞机保持适航或合同约定的状态。问题：在计算租赁付款额时是否应当考虑支付的押金？在计算租赁付款额时是否应当考虑大修支出？

与会人员认为，可退回的押金不符合租赁付款额的定义，在计算租赁付款额时不应当将其考虑在内，而是应当将其确认为应收款项。

与会人员认为，对飞机大修实际是承租人为了保证飞机保持适航或合同约定状态而进行的维护和修理，与担保余值无关，不适用新租赁准则，应当适用其他企业会计准则进行会计处理。

2.服务提供方对合同能源管理业务的收入确认是否可以按照新租赁准则进行会计处理？

与会人员认为，对于合同能源管理业务的会计处理，企业会计准则并未作出明确规定，服务提供方可以参照《上市公司执行会计准则案例解析（2017）》有关合同能源管理业务的收入确认案例所述的原则，根据其业务特点，分析判断合同能源管理特定资产使用的安排是否构成租赁，如果构成租赁，则可以按照新租赁准则进行会计处理。

3.新租赁准则实施后将对承租人产生哪些影响？

与会人员认为，新租赁准则实施后承租人的财务报表可能会发生较大变化，这可能会触及贷款银行要求的财务指标,相关企业应当考虑其可能产生的影响。

上述会议纪要仅为与会代表的观点，仅供使用者参考。