2018年11月27日下午，深圳市注册会计师协会第六届理事会专业技术委员会在立信会计师事务所(特殊普通合伙)深圳分所召开了第八次研讨会。本次会议研讨的主题是：企业合并中的相关问题。参加本次研讨会的人员有专业技术委员会主任委员俞善敖、副主任委员朱蓉，委员陈孛、刘万成、王茜，深圳证监局、深圳证券交易所代表，具有证券期货审计业务资格的会计师事务所的代表，深圳市注协高伟娜、朱艳等共三十一人，会议由专业技术委员会主任俞善敖主持。
立信会计师事务所(特殊普通合伙)合伙人程江作为本次研讨会的主讲人，探讨企业在合并中涉及的四个会计问题。在研讨会进行过程中，与会代表不时提出自己的观点和看法，现场讨论气氛热烈。现将会议纪要如下：
一、非同一控制下企业合并中，收回自身权益工具的或有对价的公允价值如何确定？
1.案例背景
甲公司（上市公司）于2015年1月1日以定向发行股份的形式向第三方自然人李某收购了其拥有的乙公司全部股权，同时，甲公司和李某约定业绩对赌条款，若收购后三年的累计税后净利润未达既定指标，李某将以认购的甲公司股份进行补偿，应补偿股份数量=应补偿金额/发行价格。应补偿金额根据实际业绩与达标业绩的差额计算确定。甲公司收到补偿的股份后，会立即将其注销。在三年的业绩对赌期内，李某取得甲公司股份是限售的。
于2015年初，甲公司根据乙公司对未来三年的盈利预测等信息，测算出最可能收到的未来应补偿金额为10000万元，并根据发行价格10元/股测算出相应的股份数量为1000万股。甲公司虽然未来收到的是其自身权益工具，但是由于未来乙公司盈利情况的不确定性，甲公司收到的是变动数量的自身权益工具，不符合确认为权益的要求。因此，甲公司于收购当日按照10 000万元将该或有对价确认为可供出售金融资产。
2015年末，甲公司仍旧估计未来最可能收到的应补偿金额为10000万元。然而，甲公司的股票市值上升至每股20元。
2.需讨论的问题
2015年末，甲公司是否需要按照最新的股票市值，调整或有对价的账面价值，同时调整其他综合收益？
3.与会者的主要意见
与会者一致认为，应当根据最新的股票市值，对所确认的或有对价账面价值进行调整，同时调整其他综合收益。如果甲公司一开始将或有对价确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则公允价值变动调整当期损益。
二、非同一控制下企业合并中，未确认为权益的或有对价，应当何时终止确认相关金融资产或金融负债？
1.案例背景
沿用上述案例，2018年3月1日，乙公司审计师出具了乙公司2017年度财务报表的审计报告，甲公司根据乙公司三年的实际净利润，确定将收回900万股原发行的股票。
2.需讨论的问题
甲公司应于何时终止确认原金融资产，并同时确认库存股？
3.与会者的主要意见
在本案例中，甲公司未来将要收取的自身权益工具的数量一经确定，则金融资产应当终止确认。
如何判断确定收取自身权益工具数量的时点，与会者一致认为应当谨慎，因为实务中购买方和转让方经常会针对实际将要赔付的金额发生争议甚至对簿公堂。因此，在转让双方就将要赔付的金额（或数量）通过书面形式确认一致后，再进行金融资产或金融负债终止确认的会计处理比较合理。
三、非同一控制下企业合并中，少数股东持有的卖出期权的会计处理？
1.案例背景
甲公司与非关联企业乙公司签订《股权转让协议》，以现金 1亿元向乙公司购买其持有的S公司80%股权，同时向乙公司授予一项按照约定交易价格向甲公司转让其持有S公司剩余全部20%股权的看跌期权（在同一《股权转让协议》中约定）。2018年，甲公司已向乙公司支付上述收购款，同时已完成相应的股权变更手续，甲公司取得对S公司的控制权，持有其80%股权，形成非同一控制下的企业合并，合并日为2018年5月31日。
上述看跌期权的相关条款摘录如下：本协议所称的看跌期权是指乙公司拥有在行权期内按照约定的交易价格向甲公司出售S公司剩余全部20%股权的权利。
（1）看跌期权行权期
看跌期权的行权期为本次交易交割日（2018年5月31日为最终交割日）后满六个月之日起，至交割日后满三十六个月之日止。
（2）交易价格
若乙公司行使该项看跌期权，行权价格应基于具备资质的第三方独立评估机构评估价值确定，且不低于本次标的公司 80%股权交易对价按比例调整后的价格。
2.需讨论的问题
在合并财务报表中，应如何核算少数股东持有的卖出期权？
3.与会者的主要意见
与会者基本认为，在取得控制权时，合并成本应当按照应支付的1亿元现金加上甲公司发行的看跌期权的公允价值确定，合并对价与取得的应享有乙公司可辨认净资产份额（80%部分）之间的差额确认为商誉。取得控制权后，由于甲公司承担了回购自身权益工具（少数股东权益）的义务，按照CAS 37号第11条的规定，甲公司应当估计未来回购需要支付金额的现值，将其确认为金融负债，同时终止确认之前确认的看跌期权，差额冲减少数股东权益，少数股东权益不足冲减的，剩余部分依次冲减资本公积和留存收益。实务中，鉴于购买少数股东持有的股权的情形各不相同，购买方需要根据实际情况，考虑购买少数股东权益合同的性质，作出不同的会计处理。
四、非同一控制下企业合并中，被购买方内部生成的无形资产（如客户资源）如何确认和计量
1.案例背景
实务中，企业收购业务，通常会涉及一些与该业务相关的客户资源，该等客户资源在原业务资产负债表中并未确认（因不满足成本能够可靠计量的条件）。在企业取得该业务控制权后，需要按照公允价值计量所取得的可辨认资产和负债。
2.需讨论的问题
此类客户资源确认为无形资产的具体标准是什么？
3.与会者的主要意见
从理论上而言，无论是企业会计准则还是国际财务报告准则，都没有禁止符合条件的客户资源在购买日进行确认。根据企业会计准则的规定，客户资源只要满足“源自合同权利”或“可分离”的条件即可予以确认。不过，在确认客户资源时，应当评估其公允价值，以解决由于确认带来的计量问题。
但是，根据证监会发行部的监管口径，将客户资源确认为无形资产的条件较为严格。企业不仅能够对客户资源实施控制，而且能够证明客户资源可以为企业带来经济利益，只有这样，企业才能在购买日将客户资源确认为无形资产。由于上述原因，目前实务中将客户资源确认无形资产的案例很少。
上述会议纪要仅为与会代表的观点，仅供使用者参考。
