深圳市注册会计师协会 2019年9月23日
2019年8月27日下午，深圳市注册会计师协会专业技术委员会在信永中和会计师事务所(特殊普通合伙)深圳分所召开了第十次研讨会。参加本次研讨会的人员有专业技术委员会主任委员俞善敖、副主任委员朱蓉、委员张兴、王茜、周到，深圳证监局和深圳证券交易所代表，具有证券期货审计业务资格的会计师事务所的代表，深圳市注协杨梅副秘书长、高伟娜、蔡锦涛等共三十六人，会议由俞善敖主持。
本次研讨会的主题是“商誉减值及其审计问题”。首先，俞善敖对本次研讨会的背景作了简单的介绍。其次，信永中和会计师事务所(特殊普通合伙)风险委主席王仁平合伙人作为本次研讨会的主讲人，结合案例从商誉及商誉减值的概念、商誉减值测试以及商誉审计等三个方面进行讲解，并提出了相关问题。再次，与会代表就相关问题进行了讨论，讨论过程中现场气氛热烈，与会代表不时提出自己的观点和看法。深圳证监局代表就深圳本地上市公司2018年年报商誉及其减值计提的情况作了介绍，并就工作过程中碰到的一些有关商誉减值处理问题提出了意见。深交所代表结合其监管上市公司2018年年报情况对商誉及其减值发表了看法。信永中和会计师事务所(特殊普通合伙)合伙人郭晋龙还从法律的视角对商誉的本质发表了自己的意见。现将会议纪要如下：
一、商誉的会计处理
商誉是一个会计概念，其内涵随着人们对商誉认识的深入而不断发生变化。现行企业会计准则没有对商誉做出定义。根据现行企业会计准则的规定，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”这些规定明确了商誉的确认条件、初始计量以及后续计量，为商誉的会计处理提供了规范。
据不完全统计，2018年末，商誉存在期末余额的A股上市公司有2052家，商誉金额共计13097.26亿元；2018年度，计提商誉减值损失的A股上市公司共885家，计提商誉减值损失共计1667.94亿元。分析这些上市公司商誉的形成过程，可以发现商誉的金额大概由以下几部分组成：一是符合资产的确认条件而没有确认资产的金额；二是可辨认资产、负债没有按照公允价值计量，其公允价值大于或小于账面价值的差额；三是购买方以发行权益性证券作为对价进行非同一控制下企业合并时，所发行权益性证券因购买日市场价格波动影响商誉的金额；四是真正商誉的价值，包括不符合资产确认条件的经济资源价值，比如管理层团队、高素质的科研人才等。从上述分析可以看出，这些A股上市公司账面的商誉金额并不一定是真正的商誉，相当部分可能是可辨认资产或负债的金额。
与会代表认为，由于在商誉的初始计量和后续计量过程中涉及大量的判断和估计，商誉的计量往往成为部分上市公司调节不同会计期间利润的工具。因此，建议改变现行商誉的会计处理方法，采用“摊销加减值”的方法，将商誉在一定期限内予以摊销，并在相关资产组或资产组组合存在减值迹象时进行减值测试。为了减少商誉会计处理方法的改变对资本市场可能带来的影响，可采用给予上市公司采用新会计政策的过渡期、因会计政策变更导致的累积影响数调整期初留存收益等多种措施予以应对。
与会代表认为，商誉减值测试是商誉会计处理中的难点，它涉及到资产组或资产组组合（以下简称“资产组”）的确定、可收回金额的预计等诸多需要作出重大判断或估计的问题。在认定与商誉相关的资产组时，需要考虑以下几点：（1）与商誉相关的资产组不仅包括因企业合并产生商誉的资产组，而且还包括能够从企业合并的协同效应中受益的资产组。（2）一个会计核算主体并不简单等同于一个资产组，一家子公司有可能是一个资产组，有可能是二个或二个以上的资产组,也有可能不是一个资产组，这需要从现金流量和管理层对生产经营活动的管理或者监控方式二个方面考虑认定资产组。（3）收购的子公司包含二个或二个以上的资产组时，并不一定全部都是与形成商誉相关的资产组，这需要分析形成商誉的原因。（4）自购买日起应当将商誉分摊到相关的资产组，后续会计期间认定的资产组及其分摊的商誉金额通常情况下应当与购买日保持一致，不得随意扩大或缩小商誉所在的资产组。（5）当出售或处置与商誉相关的资产组或资产组中的一项经营时，应当终止确认已经分摊至该资产组或能够分摊至该经营的商誉。（6）因集团内部重组原因导致企业经营的组成部分发生变化，继而影响到已分摊商誉所在的资产组构成的，应当重新将商誉分摊至相关的资产组。（7）资产组不应包括与业务无关的单独资产及负债。（8）资产组与业务是两个不同的概念，资产组是可以认定的最小资产组合，一般不包括已确认的负债，强调现金流入，而业务是有关资产及负债的组合，具备投入、加工处理过程和产出等要素，因此一个资产组不能简单等同于一项业务，或一项业务不能简单等同于一个资产组。
在预计资产组的可收回金额时，需要考虑以下几点：（1）资产组可收回金额应与其账面价值的确定基础保持一致。在预计资产组的可收回金额时，不包括与该资产组无关的现金流量，不包括与筹资活动和所得税收付相关的现金流量，通常也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。对于营运资金，在确定资产组的账面价值与可收回金额时均不应将其包括在内，但如果资产组的账面价值将其包括在内，则在预计可收回金额时也应将期初营运资金对未来现金流量的影响考虑在内，反之亦然。（2）评估师对资产组进行评估得出的评估值并不一定就是资产组的可收回金额，利用评估师的工作成果时需要综合考虑资产评估机构的评估目的、评估基准日、评估范围、价值类型、评估假设等因素对评估值的影响，分析这些因素是否与资产减值测试相符。（3）公司股票的市场价格并不一定就是资产组的可收回金额，在利用公司股票的市场价格预计资产组的可收回金额时，需要考虑公司的资产组构成、资产组所包含的资产及负债范围、大宗交易对市场价格的影响、处置费用等。（4）在预计资产组的未来现金流量时，应当以资产组的当前状况和历史财务数据为基础，考虑所在国家或地区的宏观经济环境、所处行业的经济状况以及企业生产经营的实际情况等因素，合理选择销量、价格、成本、费用、预测期增长率、稳定期增长率等关键参数。（5）预测资产组的未来现金流量的期限应当与资产组的剩余使用寿命保持一致，而不能以企业持续经营假设为基础确定其预测期是无限的。
二、商誉的审计
商誉的审计是财务报表审计的重要组成部分。针对商誉的审计，注册会计师应当从客户承接开始，有效地识别并评估重大错报风险，针对评估的重大错报风险设计并实施应对审计程序。
1.识别并评估重大错报风险
注册会计师在识别并评估重大错报风险时，应当从以下方面予以考虑：
（1）商誉对财务报表整体的重要程度。
（2）管理层进行财务报表舞弊的动机、压力和可能性。
（3）管理层在确认和计量商誉方面的经验与能力。
（4）被审计单位相关的内部控制与公司治理要求。
（5）财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性。
2.设计并实施应对审计程序
针对商誉及其减值存在的重大错报风险，注册会计师应当设计并实施应对审计程序。
与会代表认为，商誉减值测试是被审计单位管理层的会计责任，注册会计师的责任是设计并实施针对商誉减值的应对审计程序，获取充分适当的审计证据，以确定商誉减值是否包含对财务报表产生重大影响的错报。即使基于审计的需要对商誉减值进行了独立测试，注册会计师对商誉减值的审计责任也不能代替被审计单位管理层进行商誉减值测试的会计责任。
与会代表认为，包括商誉在内的资产组减值与长期股权投资减值是有区别的，资产组减值是从合并财务报表的角度考虑问题，相关资产组的账面价值不包括与业务无关的单独资产及负债，通常也不包括已在财务报表中确认的负债，与相关资产组的账面价值相对应，其可收回金额不包括与业务无关的单独资产及负债产生的现金流量，通常也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量；而长期股权投资减值则是从母公司财务报表的角度考虑问题，其账面价值是指股权投资的成本，其可收回金额可能直接按照被投资公司股票的市场价格确定，也可能采用市场法或收益法等估值技术确定。尽管两者存在区别，但注册会计师应当关注两者之间可能存在的内在联系，即当长期股权投资发生减值时，包括商誉在内的资产组也可能发生减值，反之亦然。
上述会议纪要仅为与会代表的观点，仅供使用者参考。
